Форум бухгалтеров Беларуси

РАСХОДЫ НА ПРИМЕНЕНИЕ НАВИГАЦИОННЫХ ПЛОМБ В РАМКАХ ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ: УЧЕТ У ЭКСПЕДИТОРА
 
О.А.ДУБРОВСКАЯ,
специалист центра бухгалтерской аналитики
ООО "ЮрСпектр"
 
Актуально на 12.03.2025
 
В рамках договора транспортной экспедиции могут в том числе оказываться услуги по применению навигационных пломб. Положено ли экспедитору возмещение стоимости данных услуг при их оказании третьим лицом. Также рассмотрим со стороны экспедитора оформление ПУД, отражение в бухучете и особенности налогообложения при перевыставлении стоимости этих услуг клиенту.
 
1. Ключевые аспекты договора транспортной экспедиции
 
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Перечень данных услуг должен содержаться в договоре. В договоре экспедитор и клиент могут предусмотреть перечень иных услуг, связанных с перевозкой груза. По мнению автора, это могут быть в том числе услуги по организации применения навигационных пломб и заключению договора возмездного оказания услуг с национальным оператором (ч. 1 и 2 п. 1 ст. 755 ГК; ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 16 Закона N 124-З).
Экспедитор вправе оказывать услуги как самостоятельно, так и привлекать третьих лиц (организовать выполнение экспедиционных услуг). Так, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора заключить от имени клиента или своего имени договоры перевозки грузов, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Клиент выплачивает экспедитору вознаграждение за транспортно-экспедиционные услуги. Кроме того, клиент возмещает расходы, понесенные экспедитором в связи с привлечением третьих лиц в рамках исполнения своих обязанностей по договору транспортной экспедиции. Возмещаются расходы и в случае, когда экспедитор не мог предварительно уведомить о них клиента либо не получил в разумный срок ответа на свое уведомление (абз. 6 ч. 1 ст. 22, абз. 6 и 9 ч. 1 ст. 23 Закона N 124-З; ст. 758 ГК).
В законодательстве отсутствует какой-либо перечень возмещаемых расходов. Только указано, что экспедитор должен их понести в интересах клиента. Поэтому, чтобы избежать затруднений с определением сумм, подлежащих уплате (возмещению) по договору экспедиции, целесообразно изначально в нем указать размер вознаграждения за оказание транспортно-экспедиционных услуг, а также перечень расходов, которые обязан возместить клиент.
 
Дополнительные материалы
Путеводитель по сделкам. Транспортная экспедиция. Экспедитор
 
2. Услуга по наложению (снятию) навигационных пломб
 
Под навигационным устройством (пломбой) понимается устройство, функционирующее с использованием технологии глобальных навигационных спутниковых систем, обеспечивающих дистанционный контроль за перемещением объектов пломбирования и передачу в систему отслеживания информации, имеющей отношение к перевозке товаров (абз. 2 п. 3 постановления N 311).
Наложение (снятие) навигационных устройств (пломб) вправе производить таможенные органы, либо национальный оператор, либо лица, уполномоченные им на совершение указанных действий (ч. 1 подп. 1.3 постановления N 311). Следовательно, такую услугу экспедитор самостоятельно оказать не может. Поэтому для оказания услуги по наложению (снятию) навигационных пломб в рамках договора экспедиции экспедитор вправе привлекать третьих лиц, имеющих право установки навигационных пломб (п. 1 ст. 755 ГК, абз. 6 ч. 1 ст. 23 Закона N 124-З).
Национальным оператором системы отслеживания является РУП "Белтаможсервис". Национальный оператор оказывает услуги по наложению навигационных пломб, а также отслеживание транспортных средств, на которые они наложены. РУП "Белтаможсервис" предоставляет услуги на основании договора возмездного оказания услуг (ч. 1 подп. 1.3, абз. 2 подп. 1.4 постановления N 311). Тариф на услуги национального оператора по использованию и наложению навигационных устройств (пломб) составляет 10 БВ за одну услугу, включая НДС (п. 2 постановления N 311).
 
Примечание
Национальный оператор РУП "Белтаможсервис" оказывает услуги на основании публичного договора.
 
Случаи обязательного применения навигационных пломб, а также исключения из этого требования приведены в подп. 1.2-1 постановления N 311. Так, навигационные пломбы обязательны при ввозе товаров автомобильным транспортом из Латвии, Литвы и Польши, а также для порожних транспортных средств международной перевозки, зарегистрированных в Европейском союзе, за некоторым исключением (абз. 2 ч. 1, ч. 2 подп. 1.2-1 постановления N 311). Кроме того, пломбы могут применяться по инициативе перевозчика, грузоотправителя или грузополучателя, например в целях обеспечения контроля за перевозкой товаров, находящихся под таможенным контролем, в качестве альтернативы таможенному сопровождению таможенными органами либо в качестве средств идентификации при автомобильных перевозках товаров (абз. 2 и 4 подп. 1.2 постановления N 311).
 
Обратите внимание!
С 27.01.2025 введено обязательное применение навигационных пломб при осуществлении автомобильных перевозок в рамках таможенных процедур таможенного транзита и экспорта, а также при перевозках в рамках взаимной торговли. Такие меры направлены на усиление контроля за перемещением определенных категорий товаров, включая алкогольную продукцию, табачные изделия, некоторые виды одежды, обуви, электроники и опасных грузов, при их ввозе на территорию Союзного государства из третьих стран (п. 1 Декрета Высшего Государственного Совета Союзного государства N 7).
 
Дополнительные материалы
С сайта БАМАП. О применении единых навигационных пломб в отношении отдельных категорий товаров, перемещаемых через Республику Беларусь и Российскую Федерацию
 
3. Порядок возмещения расходов экспедитора, связанных с применением навигационных пломб
 
Порядок организации и возмещения стоимости применения навигационных пломб предусматривается в договоре транспортной экспедиции. Однако на практике возможны ситуации, когда договор транспортной экспедиции не предусматривает применения навигационных пломб. В таких случаях, по мнению автора, порядок возмещения понесенных расходов в связи с их применением зависит от обязательности данной процедуры.
Если наложение пломб обязательно, то без него перевозка может оказаться невозможной. Экспедитор в таком случае вправе требовать возмещения расходов, т.к. они произведены в интересах клиента для оказания транспортно-экспедиционных услуг (абз. 6 ч. 1 ст. 22, абз. 9 ч. 1 ст. 23 Закона N 124-З).
Если наложение пломб не является обязательным, по нашему мнению, возможны два варианта.
Если клиент согласен на возмещение - стороны могут заключить дополнительное соглашение, где зафиксируют обязанность экспедитора организовать применение навигационных пломб и обязанность клиента возместить экспедитору стоимость услуг по их применению.
Если клиент отказывается возмещать расходы - экспедитор вправе взять расходы на себя либо обратиться в суд с требованием о возмещении (ч. 2 ст. 1, абз. 10 ч. 2 ст. 2 ГК). В данном случае экспедитор вправе требовать возмещения, если расходы произведены в интересах клиента, однако отказ клиента может свидетельствовать о том, что клиент считает их излишними (ч. 2 ст. 16, абз. 6 ч. 1 ст. 22, абз. 9 ч. 1 ст. 23 Закона N 124-З).
Порядок возмещения расходов экспедитора, связанных с применением навигационных пломб (НП), представим в виде схемы:
 

 
Пример
По договору экспедиции экспедитор оказывает транспортно-экспедиционные услуги по перевозке автомобилей из Китая в Республику Беларусь. Обязательного наложения навигационных пломб не требуется. Однако для обеспечения дополнительной защиты от возможных краж или повреждений и контроля за перемещением ценного груза экспедитор по собственной инициативе использовал навигационные пломбы. Для оказания данной услуги экспедитор привлек третье лицо - РУП "Белтаможсервис". Договором транспортной экспедиции не предусмотрено возмещение клиентом расходов экспедитору на применение навигационных пломб. Клиент отказался от возмещения таких расходов. Расходы на применение навигационных пломб экспедитор несет за свой счет либо обращается в суд.
 
Таким образом, целесообразно изначально прописать в договоре порядок организации и возмещения стоимости применения навигационных пломб, чтобы избежать спорных ситуаций.
 
Дополнительные материалы
Юрист бухгалтеру. Перевозка грузов: возмещение расходов vs оказание дополнительных услуг
 
4. Применение навигационных пломб в транспортной экспедиции: облагается ли НДС по ставке 0%
 
К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, при соблюдении определенных условий в том числе относятся транспортно-экспедиционные услуги. Эти услуги обязуется выполнить и (или) организовать выполнение экспедитор на основании договора транспортной экспедиции с клиентом. Такие услуги считаются экспортируемыми, если они связаны с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов одним или несколькими видами транспорта. Маршруты такой перевозки проходят за пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь. В состав услуг входит и частичное их оказание на территории Республики Беларусь (абз. 1 - 3 ч. 1 п. 2 ст. 126 НК).
Транспортно-экспедиционные услуги представляют собой услуги, связанные с организацией и (или) обеспечением перевозки груза одним или несколькими видами транспорта. Их перечень является незакрытым. В договоре экспедитор и клиент могут предусмотреть перечень иных услуг, связанных с перевозкой груза (абз. 5 ст. 1, ст. 8 Закона N 124-З).
Сама услуга по наложению (снятию) навигационных пломб может осуществляться только таможенными органами, национальным оператором или уполномоченными ими лицами. Экспедитор не обладает такими полномочиями и не может самостоятельно оказывать данную услугу. Однако экспедитор может организовать применение навигационных пломб, предусмотренное договором экспедиции, заключив договор с национальным оператором и обеспечив выполнение данной процедуры в рамках международной перевозки. В этом случае услуга экспедитора по организации применения навигационных пломб и заключению договора с национальным оператором может рассматриваться в составе транспортно-экспедиционных услуг, поскольку она направлена на обеспечение международной перевозки и предусмотрена договором экспедиции. С учетом этого полагаем, экспедитор вправе по таким услугам применить ставку НДС 0%. Основанием для ее применения является направление на Портал ЭСЧФ с указанием в нем необходимых сведений (абз. 5 ст. 1, ст. 8 Закона N 124-З; абз. 1 - 3 ч. 1, ч. 8 п. 2 ст. 126 НК).
При этом к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, не относятся (абз. 3 ч. 4 п. 2 ст. 126 НК):
- услуги, не предусмотренные договором транспортной экспедиции и не подлежащие (подлежащие) возмещению экспедитору клиентом;
- услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции, но не подлежащие возмещению экспедитору клиентом.
 
Пример
Договором транспортной экспедиции по международной перевозке предусмотрено, что экспедитор в том числе организует применение навигационных пломб, заключает договор с национальным оператором и предъявляет клиенту расходы на данную услугу к возмещению. За оказание транспортно-экспедиционных услуг взимает вознаграждение. При выполнении перевозки груза экспедитор согласно условиям договора организовал применение навигационных пломб. Для оказания данной услуги экспедитор привлек третье лицо - национального оператора, оказывающего услугу по наложению (снятию) навигационных пломб. Организация применения навигационных пломб и заключение договора возмездного оказания услуг с национальным оператором является частью транспортно-экспедиционных услуг, которые облагаются НДС по ставке 0%. При этом расходы, понесенные экспедитором в связи с оказанием национальным оператором услуги по использованию и наложению (снятию) навигационных пломб, не относятся к транспортно-экспедиционным услугам и не облагаются НДС по ставке 0%, но подлежат возмещению клиентом.
 
5. Документальное оформление
 
По общему правилу ПУД оформляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее совершения. При этом ПУД должен соответствовать установленным требованиям (п. 2 и 4 ст. 10 Закона N 57-З).
В бухучете экспедитора в рамках договора экспедиции с белорусским клиентом по международной перевозке отражаются следующие хозяйственные операции, связанные с применением навигационных пломб и заключением для этого договора с национальным оператором:
- услуга по использованию и наложению (снятию) навигационных пломб, оказанная экспедитору национальным оператором, подлежащая выставлению клиенту;
- предъявленная к возмещению белорусскому клиенту стоимость услуги по использованию и наложению (снятию) навигационных пломб;
- оказанная белорусскому клиенту транспортно-экспедиционная услуга по организации применения навигационных пломб в размере вознаграждения.
В общем случае ПУД, подтверждающий оказание услуги, является двусторонним документом и подписывается обеими сторонами. Однако ПУД, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен единолично в определенных случаях. К ним, в частности, относятся (абз. 2 и 4 п. 1 постановления N 13):
- оказание услуг по договору, заключенному в письменной форме, в котором предусмотрено оформление ПУД, подтверждающих оказание услуг, единолично;
- возмещение затрат по договору, в котором предусмотрено оформление ПУД, подтверждающих возмещение этих затрат, единолично.
С учетом изложенного экспедитор вправе составлять ПУД единолично в отношении:
- услуги по применению навигационных пломб, оказанной национальным оператором, при условии что единоличное составление ПУД, подтверждающего оказание услуги, предусмотрено договором, заключенным между экспедитором и национальным оператором;
- предъявляемой к возмещению белорусскому клиенту стоимости услуги по применению навигационных пломб, при условии что единоличное составление ПУД в отношении возмещаемых затрат предусмотрено договором транспортной экспедиции, заключенным между экспедитором и клиентом;
- оказанных белорусскому клиенту транспортно-экспедиционных услуг, при условии что единоличное составление ПУД, подтверждающего оказание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотрено договором, заключенным между экспедитором и клиентом.
Отметим, что ПУД, подтверждающий стоимость услуг по применению навигационных пломб, которая предъявляется клиенту к возмещению, составляется экспедитором на основании ПУД третьего лица, оказавшего данную услугу.
Таким образом, ПУД в отношении предъявляемой к возмещению белорусскому клиенту стоимости услуги по применению навигационных пломб может быть двусторонним документом, подписанным обеими сторонами. А может быть составлен единолично каждой стороной, при условии что единоличное составление ПУД в отношении возмещаемых затрат предусмотрено договором транспортной экспедиции, заключенным между экспедитором и клиентом.
 
Дополнительные материалы
Вопрос: Организация заключает договоры транспортной экспедиции с белорусскими и иностранными клиентами. Для исполнения договоров привлекает белорусских и иностранных перевозчиков. В каких случаях она вправе оформлять ПУД единолично?
 
6. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете экспедитора
 
6.1. Расходов на применение навигационных пломб, предусмотренных договором экспедиции, и их возмещение клиентом
 
Если экспедитор организует применение навигационных пломб в рамках исполнения договора экспедиции - он заключает договор возмездного оказания услуг с национальным оператором от своего имени. В этом случае он самостоятельно оплачивает услуги по применению пломб. Затем экспедитор предъявляет клиенту понесенные расходы к возмещению, если это предусмотрено договором экспедиции (абз. 5 ч. 1 ст. 22 Закона N 124-З).
Расходы экспедитора на применение навигационных пломб не отражаются в составе расходов. Возмещение этих затрат не признается доходом. Учет расходов и их возмещения ведется на счетах расчетов (п. 3 и 4 Инструкции N 102; п. 47, 48 и 59 Инструкции N 50).
Для налога на прибыль расходы, понесенные в интересах клиента, не включаются в затраты экспедитора. Сумма возмещения этих расходов не включается в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 174 НК).
Обороты по возмещению экспедитору клиентом стоимости услуг, указанных в договоре транспортной экспедиции и не покрываемых вознаграждением, не признаются объектом обложения НДС (подп. 2.12.5 ст. 115 НК). По общему правилу экспедитор не принимает к вычету НДС, предъявленный при приобретении таких услуг. Сумма НДС включается в стоимость услуг и предъявляется клиенту к возмещению. Выделение НДС клиенту производится на основании данных, указанных в ЭСЧФ и ПУД продавцами таких услуг (п. 11 ст. 130, подп. 24.7 ст. 133 НК).
 
Пример
Договором транспортной экспедиции по международной перевозке предусмотрено применение навигационных пломб и возмещение клиентом расходов, связанных с их применением. Экспедитор в рамках исполнения договора экспедиции заключил договор возмездного оказания услуг с национальным оператором - РУП "Белтаможсервис". Стоимость услуги по акту оказанных услуг РУП "Белтаможсервис" составила 420 руб., в том числе НДС 70 руб. Экспедитором предъявлена клиенту к возмещению стоимость услуги национального оператора на основании акта на возмещение расходов, подписанного экспедитором и клиентом:
 
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Произведена оплата национальному оператору 60 51 420 Платежное поручение,
выписка по расчетному счету
Отражена стоимость приобретенных в интересах клиента услуг по применению навигационных пломб 76 60 420 Акт оказанных услуг РУП "Белтаможсервис"
Отнесена на расчеты с клиентом стоимость услуги по применению навигационных пломб 62 76 420 Акт на возмещение расходов,
акт оказанных услуг РУП "Белтаможсервис"
Отражено поступление суммы возмещения 51 62 420 Платежное поручение,
выписка по расчетному счету
 
6.2. Расходов на применение навигационных пломб, не предусмотренных договором экспедиции и понесенных экспедитором за свой счет
 
Договор транспортной экспедиции должен содержать перечень транспортно-экспедиционных услуг, которые обязан оказать экспедитор (абз. 2 ст. 16 Закона N 124-З).
Если договором экспедиции не предусмотрено оказание услуг по организации применения навигационных пломб и возмещение расходов, связанных с их применением, и при этом клиент отказался их возмещать - такие расходы экспедитор несет за свой счет. В этом случае он самостоятельно организует и оплачивает услуги по применению пломб.
Понесенные расходы на применение навигационных пломб учитываются как прочие расходы на текущую деятельность. Услуги национального оператора отражаются на счетах расчетов с поставщиками и подрядчиками (п. 47 и 70 Инструкции N 50, п. 13 Инструкции N 102).
При налогообложении прибыли понесенные расходы в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, не учитываются. Поскольку оказание таких услуг не предусмотрено договором экспедиции, значит, они не связаны с реализацией услуг (подп. 1.1 ст. 173 НК).
НДС, предъявленный экспедитору национальным оператором, в стоимости услуг, не подлежащих возмещению клиентом, экспедитор не вправе принять к вычету (абз. 3 подп. 24.7 ст. 133 НК).
 
Пример
Экспедитор понес расходы на применение навигационных пломб, не предусмотренные договором транспортной экспедиции. Стоимость услуги по акту РУП "Белтаможсервис", осуществившего установку и мониторинг пломб, составила 420 руб., в том числе НДС 70 руб. Клиент отказался от возмещения такой услуги. Расходы на применение навигационных пломб экспедитор несет за свой счет:
 
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Произведена оплата национальному оператору 60 51 420 Платежное поручение,
выписка по расчетному счету
Отнесена на расходы стоимость с НДС услуги по применению навигационных пломб <*> 90-10 60 420 Акт оказанных услуг РУП "Белтаможсервис"
 
--------------------------------
<*> Не учитывается при налогообложении прибыли.
 
Дополнительные материалы
Вопрос: Экспедитор понес расходы, связанные с выполнением поручения клиента по международной перевозке груза, не установленные в договоре. Клиент отказался возместить расходы. Какой порядок их налогообложения и принятия к вычету НДС у экспедитора?
 
Copyright: (C) ООО "ЮрСпектр", 2025
Исключительные имущественные права на данный
авторский материал принадлежат ООО "ЮрСпектр"