Форум бухгалтеров Беларуси

В соответствии с частью третьей пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) услуги по международной автомобильной перевозке грузов через территорию Республики Беларусь на территорию (с территории) другого государства, оказанные в той части указанного маршрута, которая начинается и заканчивается на территории Республики Беларусь, относятся также к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке в размере ноль (0) процентов, если соблюдаются в совокупности условия абзацев второго - седьмого части второй пункта 2 статьи 126 НК.

В соответствии с предписаниями абзаца седьмого части второй пункта 2 статьи 126 НК одним из обязательных условий является наличие оформленного единого международного товарно-транспортного документа (его копии), который содержит в том числе реквизиты последующего перевозчика, дату получения груза грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза лицом, удостоверенную им при завершении международной автомобильной перевозки груза.

Соответственно, на законодательном уровне определено, что в отношении перевозок грузов, указанных в части третьей пункта 2 статьи 126 НК, основания для применения нулевой ставки НДС возникают именно при завершении международной перевозки в целом, а не при выполнении ее части по территории Республики Беларусь и выгрузке груза на склад временного хранения (СВХ) или логистического центра, являющихся специально установленными местами, определенными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22.04.2022 № 247 (далее - СМУ).

При этом завершение такой перевозки должно подтверждаться оформленной CMR-накладной, содержащей все требуемые реквизиты, в том числе дату получения груза грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза лицом.

Справочно.

Министерством транспорта и коммуникаций Республики Беларусь (далее - Минтранс) разъяснено, что выгрузка груза в местах временного хранения для целей его последующей доставки не является завершением международной перевозки на условиях, указанных в CMR-накладной, если наименование грузополучателя и соответствующее место временного хранения не указаны соответственно в графах 2 и 3 CMR-накладной.

Дополнительно считаем возможным обратить внимание, что требование перевозчика к заказчику перевозки (экспедитору) о представлении оригиналов оформленных CMR-накладных или их копий, если перевозку завершает последующий перевозчик, может быть предусмотрено в договоре перевозки.

Таким образом, в условиях действующего налогового законодательства при невыполнении условий (одного из условий), установленных абзацами вторым - седьмым части второй пункта 2 статьи 126 НК, услуга по перевозке не признается экспортируемой транспортной услугой и основания для применения нулевой ставки НДС отсутствуют.

С учетом позиции Министерства транспорта и коммуникаций не исполнение перевозчиками, выполнившими часть международной перевозки, положений транспортного законодательства, требующих получение оригинала (копии) оформленной CMR-накладной с отметкой в графе 24 CMR-накладной, не является достаточным основанием для изменения момента фактической реализации услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, определяемого в порядке, установленном пунктом 16 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Кодекс).

Справочно. Кроме того, налогообложение экспортируемых транспортных услуг по нулевой ставке НДС должно подтверждаться оформленным международным товарно-транспортным документом (пункт 2 статьи 126 Кодекса).

Перевозчики, выполнившие часть международной перевозки, руководствуются положениями подпункта 16.1 пункта 16 статьи 121 Кодекса, согласно которому дата оказания услуг по перевозке груза автомобильным транспортом в одно место разгрузки, указанное в графе 3 CMR-накладной, определяется по завершению международной перевозки как дата получения груза грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза лицом, что подтверждается отметкой в графе 24 CMR-накладной.

Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь с учетом позиции Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 18.02.2022 по вопросу налогообложения НДС вознаграждения экспедитора при организации и (или) обеспечении международных перевозок грузов, включающих промежуточные перевозки по территории одного государства, сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 126 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке в размере ноль (0) процентов, относятся транспортно-экспедиционные услуги, которые обязуется выполнить и (или) организовать выполнение экспедитор на основании договора транспортной экспедиции с клиентом, если такие услуги связаны с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов одним или несколькими видами транспорта по маршрутам: за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь.

Экспортируемые транспортные услуги облагаются НДС по ставке в размере ноль (0) процентов при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами (пункт 2 статьи 126 НК).

Налоговая база по транспортно-экспедиционным услугам определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции (пункт 30 статьи 120 НК).

Справочно.

Согласно статье 755 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента выполнить или организовать выполнение определенных договором транспортной экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены:

обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом;
обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Статьёй 758 ГК также установлено, что если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц, а согласно статье 18 Закона Республики Беларусь от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее – Закон) экспедитор при исполнении договора транспортной экспедиции также может вступать в отношения с третьими лицами от своего имени или от имени клиента.

Права экспедитора определены статьёй 23 Закона, согласно которой экспедитор вправе выбирать или изменять вид транспорта, маршрут и последовательность перевозки груза несколькими видами транспорта, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Как правило, согласование условий, сроков и стоимости каждой конкретной международной перевозки груза осуществляется путем подписания клиентом и экспедитором заявки, которая является неотьемлемой частью договора транспортной экспедиции и содержит информацию, необходимую для организации и (или) обеспечения международной перевозки груза (свойства груза, маршрут следования, последовательность перевозки груза несколькими видами транспорта, промежуточные пункты выгрузки, перегруза и другие).

Технологический процесс организации и (или) обеспечения международной перевозки груза клиента включает в себя различные операции по обслуживанию всей логистической цепочки доставки груза из пункта отгрузки в пункт назначения, в том числе с использованием технологий временного размещения грузов (выгрузки, перегруза, консолидации, расконсолидации) на различных этапах международной перевозки, смены видов транспортного средства на территории одного или нескольких иностранных государств, согласованные с клиентом.

Такие операции выполняются или организуются экспедитором в рамках одного договора транспортной экспедиции (заявки), являются неотьемлемой частью технологического процесса организации международной перевозки груза, указанного в данном договоре (заявке), и не могут рассматриваться как отдельно оказанные услуги.

С учетом сложившейся мировой практики в ходе организации и (или) обеспечения доставки груза клиента экспедитором могут использоваться различные варианты стыковок между видами транспорта и отдельными частями международного маршрута. Расположение мест передачи груза с одного транспортного средства на другое также может находиться как на территории одного государства, так и на территории нескольких государств, через которые следует груз.

При таких вариантах международный транспортный документ может оформляться только на часть маршрута в соответствии с международными нормативными актами.

Промежуточная перевозка груза по территории иностранного государства, являющаяся составляющей общего маршрута (логистической цепочки) по организации международной перевозки груза, может оформляться в соответствии с нормами законодательства государства, по территории которого следует груз.

На основании изложенного, Министерство транспорта и коммуникаций полагает нецелесообразным разделение технологического процесса, связанного с организацией и (или) обеспечением международной перевозки груза, на отдельные составляющие, а также разделение вознаграждения экспедитора для отдельных логистических составляющих, входящих в общий маршрут по организации и (или) обеспечению международной перевозки груза, согласованный с клиентом.

Ситуация 1.

По заявке клиента – резидента Российской Федерации экспедитором организована и обеспечена международная перевозка груза по международному маршруту Китай – Российская Федерация (с частичным оказанием услуг на территории Российской Федерации) несколькими видами транспорта:

морской транспорт (Китай - граница Евразийского экономического союза) с оформлением международного коносамента;
железнодорожный транспорт (граница Евразийского экономического союза – Российская Федерация (ж/д станция Ховрино) с оформлением железнодорожной транспортной накладной по форме, установленной законодательством Российской Федерации;
автомобильный транспорт (Российская Федерация: Ховрино – Российская Федерация: Подольск (конечный пункт назначения, указанный в заявке Клиента) с оформлением транспортной накладной по форме, установленной законодательством Российской Федерации.

Между клиентом и экспедитором оформлен единый первичный учетный документ – акт сдачи-приемки работ (услуг) с указанием маршрута экспедирования груза, реквизитов транспортных документов.

В ситуации 1 в соответствии с актом сдачи-приемки работ (услуг) экспедитором в полном объеме выполнены (оказаны) транспортно-экспедиционные услуги по организации и (или) обеспечению доставки груза по согласованному с клиентом международному маршруту с использованием нескольких видов транспорта. В качестве международного транспортного документа выступает международный коносамент, что также соответствует нормам пункта 2 статьи 126 НК.

Относительно промежуточных перевозок груза железнодорожным и автомобильным транспортом по территории Российской Федерации и являющихся составляющими общего маршрута (логистической цепочки) по организации международной перевозки груза, расчет отдельного вознаграждения экспедитора договором транспортной экспедиции (заявкой) не предусмотрен.

Оборот по реализации транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки груза по согласованному с клиентом маршруту Китай – Российская Федерация облагается по ставке НДС в размере ноль (0) процентов.

Ситуация 2.

По заявке клиента - резидента Республики Беларусь экспедитором организована международная перевозка груза по маршруту Китай – Республика Беларусь (г. Витебск) (с частичным оказанием услуг на территории Республики Беларусь) несколькими видами транспорта:

железнодорожный транспорт (Китай – Минск (станция Колядичи) с оформлением международной СМГС, содержащей пункт разгрузки г. Витебск;
автомобильный транспорт (станция Колядичи – г. Витебск) по первоначальной международной СМГС накладной без оформления товарно-транспортной накладной формы ТТН-1.

Между клиентом и экспедитором оформлен единый первичный учетный документ - акт сдачи-приемки работ (услуг) с указанием маршрута экспедирования груза, реквизитов транспортных документов.

Справочно.

Без оформления товарно-транспортной накладной допускается выполнение автомобильной перевозки грузов, поступивших из-за пределов Республики Беларусь, до пункта разгрузки, указанного в транспортных документах грузоотправителя (пункт 23 Правил автомобильных перевозок грузов, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 970).

В ситуации 2 оборот по реализации услуг перевозчика по перевозке груза по маршруту станция Колядичи – г. Витебск, не являющемуся международным маршрутом, облагается НДС по ставке 20 процентов.

Оборот по реализации транспортно-экспедиционных услуг по организации и обеспечению международной перевозки груза по согласованному с клиентом маршруту Китай – Республика Беларусь облагается по ставке НДС в размере ноль (0) процентов.

Ситуация 3.

По заявке клиента – резидента Германии экспедитором организована международная автомобильная перевозка груза по маршруту Германия – Бельгия.

Экспедитором привлечен польский перевозчик, выполнивший перевозку по указанному маршруту с оформлением транспортного национального документа, то есть без оформления международной CMR-накладной, ввиду отсутствия требований по ее заполнению в соответствии с нормами законодательства Европейского союза.

В ситуации 3 оборот по реализации транспортно-экспедиционных услуг по организации и обеспечению международной перевозки груза по согласованному с клиентом маршруту Германия – Бельгия облагается по ставке НДС в размере 20 процентов.